中國(guó)在2019年開(kāi)啟了大減稅之路，涉及的內(nèi)容非常多，既有標(biāo)準(zhǔn)的放寬，也有不同稅種的配合，還有稅和費(fèi)的同步改革，其中減稅力度超乎預(yù)期的，還是增值稅的減稅。增值稅是中國(guó)的第一大稅種，占全國(guó)總稅收收入的40%，稱之為“國(guó)稅”都不為過(guò)。如此重要的一個(gè)稅種的減稅，必將帶來(lái)深遠(yuǎn)影響。不過(guò)，自1993年中國(guó)大范圍實(shí)施增值稅以來(lái)，中國(guó)的增值稅就一直走在減稅的路上，讓增值稅更像“增值稅”是這些改革的根本。本文將系統(tǒng)回顧其中最主要的三次減稅改革。
在經(jīng)典的稅收學(xué)原理中，增值稅是一個(gè)“好”稅種。一個(gè)好的稅種至少要滿足兩個(gè)基本準(zhǔn)則：彈性和效率。彈性是指這個(gè)稅種不僅僅能夠在當(dāng)期籌集財(cái)政收入，還能夠與經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度動(dòng)態(tài)匹配，中國(guó)歷史上不滿足彈性準(zhǔn)則的稅種，最典型的就是針對(duì)土地的“田賦”，一旦經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式由傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)轉(zhuǎn)移到工商業(yè)，這類(lèi)稅種就無(wú)法籌集到足夠的財(cái)政收入。效率準(zhǔn)則是指這個(gè)稅種不會(huì)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生太大的扭曲，例如不會(huì)引發(fā)資本逃逸、扭曲商品價(jià)格、降低勞動(dòng)投入等等。增值稅能夠同時(shí)滿足彈性和效率兩個(gè)準(zhǔn)則，增值稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是商品的流通價(jià)格，經(jīng)濟(jì)越活躍，商品價(jià)格越高，相應(yīng)的稅基也隨之?dāng)U大;增值稅實(shí)行進(jìn)銷(xiāo)項(xiàng)抵扣模式，稅負(fù)層層轉(zhuǎn)嫁，只要價(jià)稅能夠分離，就不會(huì)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，也自然就不會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)行為，保持了較好的中性。
因此，中國(guó)在1993年年底對(duì)傳統(tǒng)稅制進(jìn)行大改革之時(shí)，就將增值稅作為改革的核心，反而沒(méi)有將所得稅看得很重要。考慮到稅制轉(zhuǎn)變前后的銜接問(wèn)題，將增值稅基準(zhǔn)稅率設(shè)定為17%，稅率和稅制的模式，還主要是考慮到當(dāng)時(shí)特殊的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，因此并沒(méi)有一步到位。自2004年中國(guó)正式開(kāi)啟增值稅改革以來(lái)，從稅制建設(shè)角度來(lái)說(shuō)，是走向了一個(gè)更加合理的增值稅制度，與改革過(guò)程相伴隨的，是增值稅實(shí)際稅負(fù)的逐步下降。
2004年：增值稅轉(zhuǎn)型
1993年之前，地方投資沖動(dòng)一直是困擾決策層的難題，因此在增值稅稅制設(shè)計(jì)時(shí)，有意對(duì)這種投資過(guò)熱進(jìn)行抑制;同時(shí)還考慮到新稅制的財(cái)政籌集能力，一些合理的進(jìn)項(xiàng)稅并沒(méi)有納入抵扣范圍。因此，從1994年到2004年期間，中國(guó)實(shí)行的是生產(chǎn)型的增值稅，即不允許企業(yè)抵扣其購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅。這會(huì)造成兩個(gè)比較嚴(yán)重的問(wèn)題，一是重復(fù)征稅，固定資產(chǎn)在銷(xiāo)售時(shí)征收了增值稅，下一個(gè)環(huán)節(jié)不允許抵扣，則計(jì)入下一個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅稅基，再次征收增值稅;二是加大了下游環(huán)節(jié)的稅負(fù)，企業(yè)出于節(jié)稅目的，將放緩設(shè)備更新的步伐。
2004年7月，中國(guó)開(kāi)始實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型試點(diǎn)，即生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅，也就是允許企業(yè)抵扣固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅。為了配合振興東北戰(zhàn)略，試點(diǎn)地區(qū)選擇在東北三省，同時(shí)8大行業(yè)，這些行業(yè)大多數(shù)屬于重資產(chǎn)行業(yè)，因此對(duì)增值稅轉(zhuǎn)型的需求更大。隨后逐步擴(kuò)圍到中部六省、內(nèi)蒙古，2008年7月覆蓋到了汶川地震災(zāi)區(qū)。隨著2008年世界金融危機(jī)的爆發(fā)，中國(guó)政府出臺(tái)了經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，其中至關(guān)重要的是刺激企業(yè)的投資，因此從2009年1月1日開(kāi)始，消費(fèi)型增值稅徹底替代了之前的生產(chǎn)型增值稅，所有地區(qū)所有行業(yè)的企業(yè)都可以抵扣其固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅。
這次改革非常成功，至少產(chǎn)生了三重效應(yīng)：首先是切實(shí)減稅了，固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣，降低了下游企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)，雖然我們經(jīng)常說(shuō)增值稅不是企業(yè)稅負(fù)，但是不能抵扣的增值稅一定是企業(yè)稅負(fù);其次是刺激了投資，增值稅轉(zhuǎn)型也意味著企業(yè)投資的稅收成本下降了，那些亟需更新設(shè)備的企業(yè)，就會(huì)趁機(jī)購(gòu)入固定資產(chǎn);最后是提升了技術(shù)水平，技術(shù)水平是內(nèi)嵌于企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備，更加先進(jìn)的生產(chǎn)設(shè)備提升了企業(yè)的生產(chǎn)效率，提高了企業(yè)產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。我們甚至可以說(shuō)，增值稅轉(zhuǎn)型改革對(duì)中國(guó)經(jīng)濟(jì)走出金融危機(jī)、維持最近十年的中高速增長(zhǎng)，都有非常關(guān)鍵的作用。
2012年：增值稅擴(kuò)圍
除了抵扣限制之外，1993年稅制還埋下了一個(gè)“隱患”，考慮到服務(wù)非常零碎和復(fù)雜，當(dāng)時(shí)針對(duì)服務(wù)業(yè)和制造業(yè)實(shí)施了“二元”稅制，即制造業(yè)收增值稅，服務(wù)業(yè)收營(yíng)業(yè)稅。在服務(wù)業(yè)還相對(duì)落后的階段，這種“二元”稅制降低了征納成本，是一種更加可行的稅制設(shè)定。營(yíng)業(yè)稅與增值稅雖然都屬于流轉(zhuǎn)稅，是針對(duì)流通環(huán)節(jié)的商品或者服務(wù)征收的，但是兩者的稅基完全不同，營(yíng)業(yè)稅是以全部銷(xiāo)售額為稅基，增值稅僅僅針對(duì)該環(huán)節(jié)的增加值征收。理論上，如果這兩種稅制所對(duì)應(yīng)的行業(yè)完全相互隔離，隨著稅價(jià)的互動(dòng)，“二元”稅制也不會(huì)產(chǎn)生太大的問(wèn)題。
但是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必然會(huì)使得商品(或服務(wù))在制造業(yè)和服務(wù)業(yè)之間反復(fù)流動(dòng)，例如A制造業(yè)的產(chǎn)品賣(mài)給B服務(wù)業(yè)，B生產(chǎn)的服務(wù)接著賣(mài)給C制造業(yè)。這種頻發(fā)的跨行業(yè)流動(dòng)，就會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)嚴(yán)重問(wèn)題：一是重復(fù)征稅，B銷(xiāo)售服務(wù)時(shí)按照全額征稅，其從A購(gòu)入的產(chǎn)品價(jià)值再次被征稅，C在銷(xiāo)售時(shí)，其從B購(gòu)入的服務(wù)是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的(因?yàn)锽是服務(wù)業(yè)企業(yè)，不能開(kāi)具增值稅發(fā)票)，B所包含的價(jià)值再次構(gòu)成了C的稅基。二是產(chǎn)業(yè)分工的相對(duì)滯后，處于節(jié)稅的目標(biāo)，一些大型企業(yè)開(kāi)始實(shí)行縱向一體化，將上游的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)兼并進(jìn)來(lái)，從而省去了外購(gòu)服務(wù)的營(yíng)業(yè)稅。
2012年，中國(guó)啟動(dòng)了增值稅擴(kuò)圍，也就是所謂的“營(yíng)改增”。這次改革是將原本征收營(yíng)業(yè)稅的服務(wù)業(yè)，逐步變更為統(tǒng)一的增值稅稅制。此次改革涉及到大量企業(yè)征管業(yè)務(wù)的劃轉(zhuǎn)、機(jī)構(gòu)人員調(diào)整、甚至是中央地方收入分成體制的改變等等，如此復(fù)雜的稅制改革肯定不是單純的減稅，而是希冀借助理順增值稅稅制，減少行業(yè)間的重復(fù)征稅，促進(jìn)行業(yè)間的合理分工，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)性的長(zhǎng)期增長(zhǎng)。
幾乎所有的制造業(yè)都是減稅的，制造業(yè)之前購(gòu)入的服務(wù)是不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的，改革之后則可以，因此只要該制造業(yè)存在外購(gòu)服務(wù)，則其稅負(fù)一定是下降的。制造業(yè)的這種變化，也使得增值稅更接近于針對(duì)“增加值”的稅收。關(guān)于服務(wù)業(yè)是否都減稅，還存在一定的爭(zhēng)議，主要的原因在于營(yíng)業(yè)稅的征收率相對(duì)較低，改革之前的地方政府存在很多主動(dòng)和被動(dòng)的“放水”，改革之后的增值稅抵扣機(jī)制自動(dòng)進(jìn)行了矯正，征收率的提高，對(duì)沖了名義稅率的下調(diào)。
2018和2019年：增值稅降率
如果將中國(guó)的增值稅與其他國(guó)家進(jìn)行對(duì)比，會(huì)發(fā)現(xiàn)中國(guó)的增值稅稅率處于中間位置，但是與這些國(guó)家不同的是，中國(guó)的增值稅稅率在很長(zhǎng)期間內(nèi)維持在一個(gè)固定的水平上，沒(méi)有隨著經(jīng)濟(jì)周期進(jìn)行調(diào)整。自1993年設(shè)定17%的基準(zhǔn)稅率以來(lái)，這一水平維持了24年之久。不過(guò)，與24年之前相比，“營(yíng)改增”之后的增值稅稅制顯得更為復(fù)雜，主要體現(xiàn)在如下幾點(diǎn)：一是出現(xiàn)了多檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%四檔，其中后兩檔稅率是為了照顧“營(yíng)改增”的服務(wù)業(yè)，多檔稅率帶來(lái)的問(wèn)題是行業(yè)間稅負(fù)分布的不公平，低稅率行業(yè)減少的納稅負(fù)擔(dān)，將由高稅率的下游行業(yè)全部補(bǔ)齊;二是隨著時(shí)間的推移，中間抵扣鏈條的斷裂狀況越來(lái)越多，例如免稅條款、小規(guī)模納稅人、起征點(diǎn)等等。
中國(guó)在2018年啟動(dòng)了增值稅的降率改革，這種改革是與增值稅稅制的完善綁定在一起，降稅率的同時(shí)要能夠簡(jiǎn)并增值稅稅率，將四檔稅率逐步并入兩檔。2018年將17%稅率檔次降至16%，11%檔次降至10%，維持6%檔次不變;2019年的大減稅，更是進(jìn)一步將16%檔次降至13%，10%降至9%，繼續(xù)維持6%不變。從這些改革方式來(lái)看，是快速降低高檔次稅率，緩慢降低中檔次稅率，維持低檔次稅率不變，這樣就能夠朝著兩檔稅率的方向邁進(jìn)了。
前兩次增值稅減稅模式大體是相同的，將那些本應(yīng)該納入抵扣，逐步納入抵扣范圍，即通過(guò)增加企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣方式減稅。此輪的降稅率則完全不同，是在增值稅稅制不夠完善的前提下，通過(guò)降低稅率的方式為企業(yè)減稅，如果降稅率能夠?yàn)槠髽I(yè)減稅，則說(shuō)明增值稅抵扣鏈條存在大量的中斷，反之亦然。
經(jīng)過(guò)這三次大規(guī)模的增值稅改革，中國(guó)的增值稅逐步邁向了真正意義上的增值稅，縮小了扣稅法與扣額法之間的差異，增值稅擴(kuò)圍產(chǎn)生了“寬稅基”，增值稅降率形成了“低稅率”，“寬稅基、低稅率、中性”是我們期待的增值稅模式。
(作者范子英為上海財(cái)經(jīng)大學(xué)公共經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院教授)
編輯：謝源
